REPUBLIKA SLOVENIJA
MINISTRSTVO ZA FINANCE
Davčna uprava Republike Slovenije
Generalni davčni urad
Številka: Št. 4250-220/2011 01034-04 Datum: 18.7.2011
v dopisu se navaja, da se z letom 2011 oziroma 2012 uveljavlja že predpisan, a v praksi neizvajan drugačen sistem zavarovanja družbenikov – poslovodij, po katerem bodo le-ti vstopali v predpisana socialna zavarovanja sami in sami tudi plačevali prispevke. Sprašuje se, ali se bodo ti prispevki še naprej upoštevali kot davčno priznani odhodki. Navaja se tudi, da se po 7. členu Zakona o prispevkih za socialno varnost prispevki delodajalcev in zavezancev, ki nimajo plač, priznajo kot odhodki pred ugotovitvijo dobička, ter da je podobno razumeti tudi pojasnilo DURS št. 4200-160/2006 z dne 7. 9. 2006, po katerem se odhodki, ki zadevajo delo družbenika – poslovodje, ki z družbo nima sklenjene pogodbe o zaposlitvi (zavarovan na podlagi 040), upoštevajo kot davčno priznani, če družba deluje in ustvarja obdavčljive prihodke.
Vprašanje glede davčnega priznavanja stroškov prispevkov za socialno varnost za lastnike zasebnih podjetij, ki so hkrati poslovodje (v nadaljevanju: lastnik, ki je poslovodna oseba) smo posredovali Ministrstvu za finance. Prejeto stališče v nadaljevanju povzemamo in pojasnjujemo naslednje:
Obravnavani prispevki za socialno varnost so lahko davčno priznani, če iz vsebine plačila oziroma dogovora med pravno osebo, katere lastnik je poslovodna oseba, in lastnikom kot fizično osebo, izhaja, da se je pravna oseba zavezala plačevati fizični osebi prispevke za socialno varnost kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi, tako nastali odhodki pa izpolnjujejo pogoje za priznanje po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.
Z uveljavitvijo Zakona o urejanju trga dela – ZUTD (Uradni list RS, št. 80/10), ki se je začel uporabljati 1. 1. 2011, se spreminja status lastnikov v zasebnih družbah in zavodih, ki so poslovodne osebe, v obveznem socialnem zavarovanju. Z dnem začetka uporabe ZUTD se spreminja tudi izvajanje zakonodaje glede načina urejanja obveznega socialnega zavarovanja za lastnike, ki so poslovodne osebe, in način plačevanja obveznih prispevkov za socialno varnost. Če je zavarovanec lastnik, ki je poslovodna oseba, je zavezanec za prijavo v obvezno socialno zavarovanje in plačilo prispevkov za socialno varnost (tako prispevkov zavarovanca kot prispevkov delodajalca) zavarovanec sam, torej fizična oseba, in ne več pravna oseba, kot se je to v praksi izvajalo doslej.
V skladu z drugim odstavkom 15. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-1 (Uradni list RS, št. 109/06 – UPB4) družbeniki zasebnih družb in zavodov v Republiki Sloveniji, ki so poslovodne osebe, in niso zavarovane na drugi podlagi, sodijo med samozaposlene zavarovance, ki nimajo plač. V skladu z 2 alinejo prvega odstavka 207. člena ZPlZ-1 je osnova za plačilo prispevkov za socialno varnost za obravnavane zavarovance zavarovalna osnova. Le ta se v skladu s prvim odstavkom 209. člena ZPIZ-1 določi glede na doseženi dobiček zavarovanca, v katerem niso upoštevani obračunani prispevki za obvezno zavarovanje ter znižanje in povečanje davčne osnove, razen razlike v obrestih, skladno z zakonom, ki ureja dohodnino. S Pravilnikom o postopku za razvrščanje v zavarovalne osnove (Uradni list RS, št. 49/06, 38/07) je določeno, da se za obravnavane zavarovance za doseženi dobiček šteje na podlagi odločbe o odmeri dohodnine ugotovljeni dohodek, ki ga je zavarovanec, tj. lastnik, ki je poslovodna oseba, dosegel kot poslovodni delavec. V tem kontekstu je treba razumeti tudi 7. člen Zakona o prispevkih za socialno varnost – ZPSV (Uradni list RS, št. 5/96, 34/96, 87/97, 3/98, 81/00, 97/01). Prispevki za socialno varnost za obravnavane zavarovance se priznavajo pri odmeri dohodnine kot odbitna postavka pri ugotavljanju davčne osnove za dohodek, ki ga je zavarovanec dosegel kot poslovodni delavec.
V skladu z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09 in 43/10) se pri ugotavljanju davčne osnove (dobička) priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, če ta zakon ne določa drugače.
V skladu z 29. členom ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Pri tem se za odhodke, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, štejejo odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, imajo značaj privatnosti oziroma niso skladni z običajno poslovno prakso. V 30. členu ZDDPO-2 so še dodatno taksativno našteti davčno nepriznani odhodki.
V skladu s Slovenskim računovodskim standardom 17- SRS (2006) (Uradni list RS, št. 118/05, 10/06, 112/06, 119/08, 1/10, 90/10) so odhodki zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanj sredstev ali povečanj dolgov. Nadalje SRS 14.10 določa, da se stroški materiala in storitev pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Od 1. 1. 2011 je zavezanec za vlaganje prijav v zavarovanje in zavezanec za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost fizična oseba – lastnik, ki je poslovodna oseba. lz navedenega sledi, da pravna oseba po računovodskih pravilih nima podlage za pripoznanje stroškov oziroma odhodkov za plačilo prispevkov, ker predstavljajo obveznost lastnika, ki je poslovodna oseba, kot fizične osebe.
Listina za računovodsko pripoznanje stroškov oziroma odhodkov je lahko dogovor, sklenjen med pravno osebo, katere lastnik je poslovodna oseba, in lastnikom kot fizično osebo, v katerem se pravna oseba zaveže plačevati fizični osebi prispevke za socialno varnost kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi. Davčna obravnava navedenega plačila po ZDDPO-2 je v vsakem posameznem primeru odvisna od presoje vsebine dogovora oziroma vsebine plačila glede na določbe ZDDPO-2. Na primer, če pravna oseba namesto lastnika plača prispevke za socialno varnost kot del plačila v okviru dogovora oziroma pogodbe za opravljanje storitev poslovodenja, ki jih lastnik tudi dejansko opravlja, bi se takšna plačila lahko štela v skladu z določbami 12. in 29. člena ZDDPO-2 kot davčno priznan odhodek po ZDDPO-2, ob pogoju, da gre za odhodke, potrebne za pridobitev obdavčljivih prihodkov.
V primeru, da pravna oseba, katere lastnik in hkrati poslovodna oseba je zavarovanec, in lastnik kot fizična oseba vzpostavita dogovor, v okviru katerega se pravna oseba zaveže, da bo obravnavani fizični osebi kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi plačala oziroma plačevala njegove prispevke za socialno varnost, se predmetni prispevki (plačani v breme pravne osebe) štejejo kot obdavčljiv dohodek lastnika, ki je poslovodna oseba, po Zakonu o dohodnini – ZDoh – 2 (Uradni list RS, št. 13/11 – UPB7). Pripominjamo, da tovrstni dogovori v ničemer ne vplivajo na zakonsko ureditev, da je zavezanec za plačilo prispevkov za socialno varnost zavarovanec sam.
Pojasnilo DURS, št. 4200-160/2006 z dne 7. 9. 2006, temelji na v preteklosti izvajani zakonski ureditvi zavarovanja obravnavanih zavarovancev, tj. lastnikov, ki so poslovodne osebe, po kateri je bila zavezanka za prijavo v socialno zavarovanje in plačilo prispevkov za socialno varnost v praksi pravna oseba. Zaradi spremembe v izvajanju predmetne zakonodaje in dejanske uskladitve izvajanja z veljavno zakonsko ureditvijo, po kateri je zavezanec za prijavo v socialno zavarovanje in plačilo prispevkov za socialno varnost zavarovanec sam, torej fizična oseba, nadaljnja smiselna uporaba zgoraj navedenega pojasnila ni primerna.