Dileme v zvezi z dednopravni posledicami smrti podjetnika so številne, saj zakonodaja tega področja ne ureja celostno. Zakon o dedovanju (Uradni list SRS, št. 15/76 in spremembe; v nadaljevanju: ZD) glede dedovanja podjetnikovega premoženja nima posebnih določb, Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – UPB3; v nadaljevanju: ZGD-1) pa vsebuje le posamezne določbe v zvezi s smrtjo podjetnika, ki pa ne rešujejo vseh vprašanj, ki se v praksi pojavljajo. Neurejenost posameznih vprašanj povezanih z dednopravnimi posledicami smrti podjetnika povzroča težave tudi pri razlagi in izvajanju davčnih predpisov, ki se nanašajo na omenjeno problematiko.
Glede na to, da naj bi bila novela Zakona o davčnem postopku (novela ZDavP-2B) sprejeta še v letu 2009, začela pa naj bi veljati 1. 1. 2010, je v navodilu, ki je pripravljeno v decembru 2009, že upoštevano besedilo novele ZDavP-2B. Do začetka veljave oziroma uporabe novele ZDavP-2B je potrebno upoštevati sedaj veljavno ureditev, na katero napotujejo opombe.
1. SPLOŠNO
ZGD-1 v 3. členu določa, da je podjetnik fizična oseba, ki samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja. Fizična oseba, ki samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru podjetja, s smrtjo izgubi pravno in poslovno sposobnost.
Podjetnik je sicer še tudi določen čas po smrti vpisan v Poslovni register Slovenije (v nadaljevanju: PRS), ne more pa biti več nosilec pravic in obveznosti iz naslova opravljanja dejavnosti. Pravno nasledstvo fizičnih oseb se ugotavlja v skladu s predpisi, ki urejajo dedovanje. Kot je bilo že navedeno, ZD posebnih določb o prehodu premoženja, s katerim je podjetnik opravljal pridobitno dejavnost, na njegove pravne naslednike, ne vsebuje.
Vsebuje pa tako določbo ZGD-1, ki v 4. odstavku 72. člena določa, da če podjetnik umre, lahko podjetnikov dedič, ki nadaljuje zapustnikovo podjetje v firmi, še naprej uporablja tudi ime in priimek zapustnika. Z nadaljevanjem podjetja preide na podjetnikovega dediča podjetje podjetnika, v tem okviru pa tudi pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Podjetnikov dedič kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s prenesenim podjetjem podjetnika in se v skladu s 74. členom ZGD-1 vpiše kot podjetnik.
Skladno z določbo 4. točke 3. odstavka 75. člena ZGD-1 Agencija za javnopravne evidence in storitve Republike Slovenije (v nadaljevanju: AJPES), podjetnika, ki je umrl, izbriše iz PRS po uradni dolžnosti na podlagi obvestila pristojnega matičnega organa o smrti, razen če dedič podjetnika v treh mesecih po pravnomočnosti sklepa o dedovanju predloži izjavo, da bo nadaljeval zapustnikovo podjetje v skladu s 4. odstavkom 72. člena ZGD-1. Iz tega izhaja, da zapustnikovo podjetje formalno obstaja vse do izbrisa iz PRS, to pa se more zgoditi šele po poteku treh mesecev po pravnomočnosti sklepa o dedovanju.
V tem času gospodarski subjekt (v statusni obliki podjetnika), ki je posloval pod osebo pokojnika, še vedno obstaja. Kot nadaljevanje opravljanja dejavnosti po umrlem podjetniku je potrebno razumeti že sam formalen obstoj podjetja podjetnika do njegovega izbrisa iz PRS oziroma do vpisa spremembe nosilca dejavnosti pri umrlem podjetniku v primeru, da podjetnikov dedič AJPES-u v roku iz 1. alinee 3. odstavka 75. člena ZGD-1 poda izjavo, da bo nadaljeval zapustnikovo podjetje. V primeru, da dedič AJPES-u predloži izjavo o nadaljevanju zapustnikovega podjetja, ta pri podjetju pokojnika vpiše spremembo nosilca dejavnosti ter davčne številke (lahko tudi firmo in sedež podjetja). Podjetje pa ohrani isto matično številko, iz česar je tudi razvidna kontinuiteta dejavnosti.
Podjetje pa se lahko nadaljuje tudi po potencialnem pravnem nasledniku, ki se registrira kot podjetnik že pred pravnomočnostjo sklepa o dedovanju po pokojnem podjetniku. V tem primeru se dejavnost nadaljuje v okviru novega gospodarskega subjekta, največkrat s sredstvi zapustnikovega podjetja. V teh primerih se dejavnost lahko v določenem (praviloma manjšem) obsegu nadaljuje oziroma zaključuje tudi še v okviru zapustnikovega podjetja.
V nadaljevanju so obravnavana vprašanja povezana s sestavljanjem in predlaganjem obračunov davka ter plačevanjem obračunanih obveznosti in sicer ločeno za naslednja obdobja:
- obdobje do dneva smrti podjetnika;
- obdobje od dneva smrti pa do izbrisa podjetnika iz PRS na podlagi 4. točke 3. odstavka 75. člena ZGD-1;
- obdobje, ki se začne z vpisom spremembe nosilca dejavnosti pri umrlem podjetniku v PRS;
- poleg tega so pojasnjene tudi situacije, ko se dedič že pred izbrisom umrlega podjetnika iz PRS registrira kot podjetnik in opravlja dejavnost s sredstvi zapustnika.
2. SUBJEKTI, KI NASTOPAJO V DAVČNIH POSTOPKIH
Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) v 67. členu ureja vprašanje, kateri subjekti lahko nastopajo v davčnih postopkih po smrti samostojnega podjetnika. Tako je v 1. odstavku 67. člena ZDavP-2 določeno, da se za zastopnike v primeru smrti, pravne naslednike oziroma skrbnike davčnih zavezancev oziroma njihovega premoženja smiselno uporabljajo določbe od 51. do 66. člena tega zakona. Gre za določbe, ki se nanašajo na načine izpolnjevanja davčne obveznosti in med drugim urejajo tudi obveznost vlaganja davčnih napovedi ter predlaganja obračunov davka. Za zavezanca za davek se skladno z 12. členom ZDavP-2 šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca ali skrbnik davčnega zavezanca oziroma njegovega premoženja.
2.1. Zastopniki po Zakonu o gospodarskih družbah
ZGD-1 predvideva dve obliki zastopanja, ki ju podjetnik lahko podeli že za časa življenja, izvršujeta pa se lahko tudi po smrti oziroma šele po smrti podjetnika.
- Prokura je posebna oblika splošnega pooblastila, ki se vpiše v PRS. Obsega opravljanje vseh pravnih dejanj, ki spadajo v redno poslovanje podjetnika razen odsvojitve in obremenitve nepremičnin. Po izrecni zakonski določbi prokura s smrtjo podjetnika ne preneha, kar pomeni, da prokurist lahko svoja pooblastila izvršuje tudi po njegovi smrti, do preklica. Dediči lahko prokuro prekličejo ali pa imenujejo novega prokurista*.
- Drugi subjekt, ki opravlja dejanja po smrti podjetnika je zastopnik za primer smrti. Ta zastopnik pred nastopom smrti podjetnika svojih pooblastil ne more izvrševati, saj je imenovan prav za primer smrti. Njegova pooblastila so določena v zakonu in sicer ZGD-1 v 8. odstavku 72. člena določa, da je od trenutka smrti pooblaščen za vsa pravna dejanja, ki spadajo v redno poslovanje podjetnika. Podelitev tega pooblastila se mora vpisati v PRS. Dedič lahko to pooblastilo vsak čas prekliče.
Če je pokojni podjetnik podelil katerega izmed navedenih pooblastil, potem nosilca podjetja po njegovi smrti zastopa prokurist oziroma zastopnik za primer smrti.
2.2. Pravni nasledniki
S smrtjo podjetnika postanejo nov nosilec podjetja dediči. Ker pa so dediči po smrti podjetnika ugotovljeni šele v pravnomočnem sklepu o dedovanju, lahko dotlej govorimo le o potencialnih pravnih naslednikih.
Kadar zapustnik ni podelil pooblastila za zastopanje, ki bi ga bilo mogoče izvrševati po njegovi smrti oziroma je bilo takšno pooblastilo po smrti preklicano, mora nosilca podjetja v tem obdobju zastopati oseba iz kroga potencialnih pravnih naslednikov.
Če je potencialni pravni naslednik en sam, ta po smrti upravlja in razpolaga s celotno dediščino. Ta oseba sama izvršuje funkcijo poslovodenja in zastopanja podjetja. V okviru zastopanja podjetja je ta oseba dolžna izpolnjevati obveznosti iz 51. do 66. člena ZDavP-2 v razmerju do davčnega organa.
Če je potencialnih pravnih naslednikov več, upravljajo z zapuščino vsi skupaj in za vse posle upravljanja mora biti doseženo predhodno soglasje. Ker bi v tem primeru davčni organ v davčnih zadevah moral komunicirati z več osebami in prav tako bi vse osebe skupaj morale opravljati dejanja v davčnih postopkih, je ZDavP-2 v 67. členu določil, da vsi potencialni pravni nasledniki skupaj s pisno izjavo določijo osebo, ki bo v imenu vseh izpolnjevala davčne obveznosti.
Če davčnemu organu v takšnem primeru skupna pisna izjava ni predložena in obveznosti v zvezi s sestavljanjem in predlaganjem davčnih obračunov in davčnih napovedi (51. do 66. člen ZDavP-2) v roku niso izpolnjene, davčni organ na podlagi 3. odstavka 67. člena ZDavP-2 izmed oseb, ki po pridobljenih podatkih davčnega organa spadajo v krog zakonitih dedčev, s sklepom določi skrbnika za davčne zadeve, od katerega zahteva izpolnjevanje davčnih obveznosti.
Podatke o potencialnih pravnih naslednikih je na najučinkovitejši način mogoče pridobiti iz podatkov v smrtovnici, kot jo ureja ZD, in vsebuje tudi priimek in ime, datum rojstva ter stalno oziroma začasno prebivališče drugih sorodnikov, ki bi lahko bili poklicani k dedovanju na podlagi zakona, in oseb, ki so poklicane k dedovanju na podlagi oporoke.
3. OBDOBJE DO SMRTI PODJETNIKA
Ker se s smrtjo podjetnika končajo davčna obdobja posameznih davčnih obveznosti, mora zastopnik oziroma skrbnik za davčne zadeve predložiti ustrezne obračune davka. Vsi obračuni davka, ki se nanašajo na obdobje pred smrtjo, se sestavijo na ime pokojnega podjetnika in s pokojnikovo davčno številko.
3.1. Akontacija dohodnine od dohodkov iz dejavnosti
V primeru smrti podjetnika se ločeno izračuna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje, ki se konča z dnem smrti davčnega zavezanca, in za obdobje, ki se začne s prvim dnem po smrti davčnega zavezanca. Skladno s 4. odstavkom 296. člena ZDavP-2 mora biti obračun sestavljen za obdobje od začetka koledarskega leta do vključno dneva smrti podjetnika, davčnemu organu pa mora biti predložen v roku 60 dni** od smrti (5. odstavek 297. člena ZDavP-2).
Akontacija dohodnine se skladno z določbo 8. odstavka 267. člena ZDavP-2 šteje kot dokončen davek.
V primeru da obračun davka ni predložen v navedenem roku, davčni organ k predložitvi pozove osebo, ki bi morala obračun predložiti, prav tako je mogoče proti njej začeti tudi postopek o prekršku. Če obračun kljub temu ni predložen, davčni organ davčno obveznost ugotovi v postopku davčnega nadzora, ki ga po pravnomočnosti sklepa o dedovanju začne zoper dediče. V izreku odmerne odločbe je treba davčno obveznost naložiti dedičem pri tem pa upoštevati dedne deleže iz sklepa o dedovanju.
Če iz predloženega obračuna davka izhaja vračilo davka, davčni organ vrne davek skladno z določbo 97. člena ZDavP-2 na transakcijski račun pokojnega podjetnika. Če je v tem času sklep o dedovanju po pokojnem podjetniku že izdan in pravnomočen, davčni organ davek vrne dedičem, ki so razglašeni s sklepom o dedovanju in sicer v sorazmerju z njihovimi dednimi deleži.
Davek izračunan v obračunu davka mora biti plačan v 30 dneh po predložitvi davčnega obračuna. Če davčna obveznost ne presega 80 evrov, se ne prenaša na dediče, pač pa jo davčni organ na podlagi 4. odstavka 48. člena ZDavP-2 odpiše. Če davčna obveznost presega 80 evrov in je poravnana v navedenem roku je zadeva zaključena. V primeru, da obveznosti ni oziroma ni v celoti poravnana, je na podlagi predloženega obračuna ni mogoče terjati od osebe, ki je obračun predložila.
V tem primeru se neplačani del obveznosti z dnem poteka roka za plačilo davka (predložitev obračuna + 30 dni***) v skladu s 6. točko 2. odstavka 109. člena ZDavP-2 šteje za pogojno izterljivega in se na podlagi 1. odstavka tega člena prenese iz aktivnega konta na ustrezen izvenbilančni konto razreda 9. Davčni organ po prejemu pravnomočnega sklepa o dedovanju, na podlagi 2. odstavka 48. člena ZDavP-2, obveznost ponovno evidentira na aktivnem kontu z valuto, ki je enaka datumu pravnomočnosti sklepa o dedovanju + 30 dni, skupaj s pripisanimi obrestmi po medbančni obrestni meri (za ročnost 12 mesecev, ki je veljala na dan smrti zavezanca).
V primeru neplačila obveznosti predstavlja obračun davka, ki je bil sestavljen po stanju na dan smrti podjetnika, izvršilni naslov za izvršbo neporavnanih obveznosti od oseb, ki so v pravnomočnem sklepu o dedovanju navedene kot dediči.
Če je bila davčna obveznost ugotovljena z odločbo v postopku nadzora, je izvršilni naslov odločba, v kateri je obveznost naložena dedičem v skladu z dednimi deleži iz sklepa o dedovanju.
3.2. Prispevki za socialno varnost
S smrtjo podjetnika preneha pravno razmerje, ki je podlaga za obstoj zavarovalnega razmerja, na podlagi katerega je bil podjetnik zavezan k plačevanju prispevkov za socialno varnost.
Določbi 352. in 353. člena ZDavP-2 ne vsebujeta posebnih pravil glede predlaganja obračunov prispevkov za primer smrti podjetnika. Z obračuni prispevkov za socialno varnost mora biti pokrito celotno obdobje zavarovalnega razmerja, saj so na plačane prispevke za navedeno obdobje vezane pravice iz naslova socialne varnosti. Zato mora biti predložen tudi obračun za sorazmerni del zadnjega meseca zavarovalnega razmerja. Če za katero izmed preteklih obdobij obračun prispevkov za socialno varnost ni bil predložen, prav tako pa še ni bila izdana odmerna odločba, morajo biti predloženi tudi obračuni za ta obdobja.
Glede plačila davčne obveznosti na podlagi predloženih obračunov in postopanja davčnega organa v primeru nepredložitve obračunov velja enako kot pri obračunu akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti (točka 3.1. tega navodila).
3.3. Davek na dodano vrednost
Smrt podjetnika ni razlog za avtomatično prenehanje zavezanosti za DDV, pač pa se zavezanost za DDV obravnava po pravilih Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 117/06 in 33/09)****.
Zakon o spremembi Zakona o davku na dodano vrednost – novela ZDDV-1B (Uradni list RS, št. 85/09), ki se uporablja od 1. 1. 2010, v zvezi s smrtjo davčnega zavezanca na novo ureja predložitev obračuna DDV (88. člen) in davčno obdobje (89. člen).
V primeru smrti davčnega zavezanca mora pooblaščenec za zastopanje ali pravni naslednik davčnega zavezanca ali skrbnik njegovega premoženja, kot je določen v ZDavP-2, obračun DDV predložiti davčnemu organu v 60 dneh po smrti davčnega zavezanca.
V primeru smrti davčnega zavezanca se davčno obdobje konča z dnem smrti davčnega zavezanca. Če se opravljanje dejavnosti po smrti davčnega zavezanca nadaljuje, se davčno obdobje konča z dnem prenehanja opravljanja dejavnosti tega davčnega zavezanca, o čemer je več navedeno pod točko 4.2.3. tega navodila.
Glede plačevanja davčne obveznosti na podlagi predloženih obračunov davka in postopanja davčnega organa v primeru nepredložitve obračuna DDV, velja enako kot pri obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz opravljanja dejavnosti (točka 3.1.).
4. OBDOBJE OD TRENUTKA PODJETNIKOVE SMRTI PA DO IZBRISA (UMRLEGA) PODJETNIKA IZ PRS
Podjetnik kot gospodarski subjekt preneha z izbrisom iz PRS. Kot je že predhodno navedeno se podjetnik z dnem smrti ne izbriše avtomatično iz PRS, pač pa se izbris opravi šele po preteku treh mesecev po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, če dedič AJPES-u ne predloži izjave, da bo nadaljeval zapustnikovo podjetje kot podjetnik. Skladno z navedenim gospodarski subjekt, katerega nosilec je bil umrli podjetnik, obstaja vse do izbrisa iz PRS oziroma do vpisa spremembe nosilca dejavnosti v PRS.
4.1. Nosilec podjetja
Dedovanje se uvede s trenutkom zapustnikove smrti. Takrat dediči vstopijo v zapustnikov pravni položaj. Vse stvari in pravice, ki so pripadale zapustniku, preidejo na dediče. Če spada v zapuščino tudi podjetje, preide na dediče tudi podjetje skupaj z vsemi pravicami in obveznostmi umrlega v zvezi s tem podjetjem.
Kot je bilo že navedeno, to pomeni, da s smrtjo podjetnika postanejo nov nosilec podjetja dediči. Ker pa so dediči po smrti podjetnika ugotovljeni šele v pravnomočnem sklepu o dedovanju, je mogoče dotlej govoriti le o potencialnih pravnih naslednikih.
4.2. Pravice in obveznosti v zvezi s sestavo in predložitvijo obračunov davka po smrti podjetnika ter plačilo obveznosti na tej podlagi
S smrtjo podjetnika preneha fizična oseba, ki je bila v razmerju do davčnega organa nosilec pravic in obveznosti, medtem ko gospodarski subjekt, ki je posloval pod osebo pokojnika, še vedno obstaja vse do izbrisa iz PRS oziroma do vpisa spremembe nosilca dejavnosti, v kolikor se dedič odloči za nadaljevanje dejavnosti. Skladno s 4. točko 3. odstavka 72. člena ZGD-1, AJPES podjetnika po uradni dolžnosti izbriše iz PRS na podlagi obvestila matičnega organa, da je podjetnik umrl, razen če dedič podjetnika v treh mesecih po pravnomočnosti sklepa o dedovanju predloži izjavo, da bo nadaljeval zapustnikovo podjetje.
Iz navedenega izhaja, da se vpis spremembe v PRS pri umrlem podjetniku lahko zgodi najprej tri mesece po pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Zaradi dolgotrajnosti nekaterih zapuščinskih postopkov lahko od smrti do izbrisa oziroma vpisa prenosa dejavnosti na dediča poteče dolgo obdobje.
Davčne obveznosti, ki so povezane s poslovanjem poslovnega subjekta (davek od dohodkov iz dejavnosti, davek na dodano vrednost), je treba izpolnjevati tudi po smrti podjetnika in sicer vse do izbrisa podjetnika iz PRS.
Tudi te obveznosti morajo izpolnjevati osebe, ki so navedene v točki 2. tega navodila. Tako kot pri davčnih obveznostih za obdobje do podjetnikove smrti, morajo te osebe predlagati obračune davka tudi za obdobja po smrti podjetnika. Dodatno pa so obravnavane osebe zavezane tudi za izpolnitev obveznosti, ki izhajajo iz teh obračunov davka, oziroma so upravičene do morebitnega vračila davka.
Ker po smrti podjetnika vse do izbrisa subjekta iz PRS oziroma vpisa novega nosilca dejavnosti gospodarski subjekt še vedno obstoji, se v davčnih evidencah vodi pod davčno številko umrlega podjetnika. Skladno z navedenim se tudi vsi obračuni davka, ki se nanašajo na obdobje od smrti do izbrisa poslovnega subjekta iz PRS, sestavijo na ime pokojnega podjetnika in s pokojnikovo davčno številko.
4.2.1. Akontacija dohodnine od dohodkov iz dejavnosti
S smrtjo podjetnika obveznost sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti ne preneha. ZDavP-2 za te primere določa le nekatere posebnosti v zvezi z davčnimi obdobji in roki za predložitev obračuna davčnemu organu.
Naslednje davčno obdobje se začne s prvim dnem po smrti davčnega zavezanca in konča z dnem prenehanja opravljanja dejavnosti na ime pokojnika, kar izhaja iz 4. odstavka 296. člena ZDavP-2. Če po dnevu smrti podjetnika do zadnjega dneva davčnega obdobja po 1. odstavku 296. člena ZDavP-2 še ni prišlo do prenehanja opravljanja dejavnosti z izbrisom iz ustreznega registra, se v skladu z določili ZDavP-2 in ZDoh-2 predloži davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti tudi za to obdobje in za vsako morebitno naslednje obdobje iz 1. odstavka 296. člena ZDavP-2, ki sledi do dneva prenehanja opravljanja dejavnosti. Obveznosti predlaganja obračunov davka morajo izpolnjevati osebe, ki so navedene v točki 2. tega navodila.
Na podlagi obračuna davka, ki se sestavi po stanju na dan smrti podjetnika, se v tem obdobju plačujejo obroki akontacije davka skladno z 298. člena ZDavP-2. Osebe, navedene v točki 2. tega dopisa, ki predvidevajo, da se dejavnost umrlega podjetnika ne bo nadaljevala oziroma se ne bo nadaljevala v enakem obsegu, imajo možnost skupaj z davčnim obračunom (smrt + 60 dni) vložiti tudi vlogo za znižanje predhodne akontacije.
Končni datum obdobja izračunavanja akontacije dohodnine je dan prenehanja opravljanja dejavnosti z izbrisom iz PRS (4. odstavek 296. člena ZDavP-2). Rok za predložitev obračuna je 60 dni***** po dnevu prenehanja opravljana dejavnosti, morebitne obveznosti morajo biti plačane v 30 dneh po predložitvi obračuna (301. člen ZDavP-2).
Tudi v tem primeru je akontacijo dohodnine treba šteti kot dokončen davek (9. odstavek 267. člena ZDavP-2).
V zvezi z vprašanjem, kdo je dolžan poravnati davčne obveznosti, ki se nanašajo na obdobje od smrti pa do izbrisa podjetnika iz PRS, je treba upoštevati naslednje:
Obveznosti in terjatve, ki v tem času nastanejo v zvezi s poslovanjem gospodarskega subjekta, niso predmet dedovanja, zato zanje ne velja ureditev, ki je določena za obveznosti in terjatve, ki obstajajo ob smrti podjetnika. Pravice in obveznosti, ki nastanejo v tem obdobju, ne preidejo na vse dediče, pač pa je glede odgovornosti za obveznosti in upravičenosti do vračila davka potrebno upoštevati določbo 7. odstavka 48. člena ZDavP-2. Ta določa, da davčne obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja fizičnih oseb, ki so umrle, ali nastale v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo s tem premoženjem, za račun tega premoženja.
To pomeni, da je treba osebo, ki je naslednik v procesnem smislu (točka 2.3. tega navodila), glede odgovornosti za obveznosti, ki nastanejo v obdobju od smrti podjetnika pa do njegovega izbrisa iz PRS, šteti za upravljavca premoženja umrlega podjetnika. Ta oseba je po določbi 7. odstavka 48. člena ZDavP-2 dolžna izpolnjevati tudi nastajajoče obveznosti.
Z novelo ZDavP-2B je na novo urejeno vprašanje odgovornosti oseb, ki so dolžne izpolnjevati davčne obveznosti, ki se nanašajo na obdobje od smrti podjetnika do izbrisa iz PRS. V skladu s spremenjenim 7. odstavkom 48. člena ZDavP-2 davčno obveznost, ki nastane na podlagi upravljanja premoženja, izpolni oseba, ki upravlja premoženje in sicer se davčna obveznost praviloma poplača iz premoženja oziroma s prihodki od tega premoženja. Novela ZDavP-2B prinaša novost, po kateri je lahko oseba, ki upravlja premoženje, odgovorna za izpolnitev davčne obveznosti z vsem svojim premoženjem. Pogoj za vzpostavitev navedene odgovornosti je ugotovitev davčnega organa, da davek ni bil plačan iz razloga, ker je ta oseba prelila premoženje oziroma prihodke iz premoženja v svojo korist oziroma korist druge osebe na način, ki ni v skladu z ravnanjem dobrega gospodarstvenika.
4.2.2. Prispevki za socialno varnost
Iz veljavne ureditve izhaja, da so podjetniki, ki v skladu z ZGD-1 opravljajo pridobitno dejavnost, zavezanci za plačevanje prispevkov za socialno varnost od dneva vpisa v vpisnik ali register, če je predpisan, oziroma od dneva začetka opravljanja pridobitne ali poklicne dejavnosti in do dneva izbrisa iz tega registra.
Podjetnik je zavezanec za plačevanje prispevkov za socialno varnost le do dneva smrti. Od smrti pa do izbrisa iz PRS se prispevki ne obračunavajo. Osebe, ki v tem vmesnem obdobju upravljajo premoženje zapustnika, niso zavezanci za plačilo prispevkov iz naslova opravljanja dejavnosti, saj ne morejo biti obvezno zavarovani na podlagi 1. alineje 1. odstavka 15. člena ZPIZ-1 (ki je siceršnja podlaga za obvezno zavarovanje podjetnika), zato podlage za obračunavanje in plačevanje obveznih prispevkov za socialno varnost ni. Prav tako za te osebe v času ko upravljajo premoženje ni predpisana obveznost plačevanja pavšalnih prispevkov.
Osebe, ki v tem vmesnem obdobju upravljajo premoženje zapustnika, so lahko obvezno zavarovani na podlagi 1. alineje 1. odstavka 15. člena ZPIZ-1 le, če se registrirajo kot podjetniki (o tem točka 6. tega navodila).
4.2.3. Davek na dodano vrednost
Novela ZDDV-1B v spremenjenem 89. členu dodatno določa, da se v primeru nadaljevanja opravljanja dejavnosti davčno obdobje konča z dnem prenehanja opravljanja dejavnosti tega davčnega zavezanca. To pomeni, da bo treba od 1. 1. 2010 obračunavati DDV za davčna obdobja po smrti davčnega zavezanca. Zakon je za te primere določil le konec zadnjega obdobja (dan izbrisa iz PRS), davčni obračun pa bodo morale osebe iz točke 2. tega navodila predložiti skladno s splošnim pravilom do zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja.
Obravnavana ureditev se uporablja za vse primere, v katerih bo prenehanje opravljanja dejavnosti nastopilo po 1. 1. 2010.
V zvezi z vprašanjem, kdo je dolžan poravnati obveznost oziroma komu pripada vračilo davka, ki izvira iz davčnih obdobij od smrti pa do izbrisa podjetnika iz PRS, je treba upoštevati pravila, ki so navedene v točki 4.2.1. tega dopisa.
Davčni organ mora v vsakem primeru na podlagi 80. člena ZDDV-1 po uradni dolžnosti izdati odločbo o prenehanju identifikacije za DDV pokojnega podjetnika in sicer po njegovem izbrisu iz PRS. Odločbo o prenehanju identifikacije za DDV pa lahko davčni organ, ob izpolnjevanju zakonskih pogojev, izda tudi na podlagi vloge osebe, ki je skladno z 2. točko tega navodila dolžna predlagati obračune DDV.
5. OBDOBJE, KI SE ZAČNE Z VPISOM NOVEGA NOSILCA DEJAVNOSTI V PRS
Če dedič skladno s 4. točko 3. odstavka 75. člena ZGD-1 v roku treh mesecev po pravnomočnosti sklepa o dedovanju AJPES-u posreduje izjavo, da bo nadaljeval zapustnikovo podjetje skladno z določbo 72. člena ZGD-1, se gospodarski subjekt – podjetnik, katerega nosilec je bil pokojni, ne izbriše iz PRS.
Iz navedene določbe ZGD-1 izhaja, da ostane gospodarski subjekt vpisan v PRS, medtem ko se po registraciji dediča kot podjetnika pri že obstoječem gospodarskem subjektu spremeni nosilec dejavnosti in davčna številka. V kolikor dedič ne izkoristi pravice iz 4. odstavka 72. člena ZGD-1, da lahko v firmi še naprej uporablja ime in priimek zapustnika, se pri gospodarskem subjektu opravi tudi sprememba firme. Matična številka ostane v tem primeru ista in s tem se izkazuje kontinuiteta dejavnosti po umrlem podjetniku.
5.1. Nosilec podjetja in zavezanost za davke
Vpis dediča kot nosilca dejavnosti pomeni, da se je dedič registriral kot podjetnik. Odtlej se dejavnost umrlega podjetnika nadaljuje po drugi fizični osebi v smislu 51. člena ZDoh-2.
Nosilec dejavnosti postane dedič v statusu podjetnika. Dedič – podjetnik je od vpisa spremembe nosilca dejavnosti v PRS tudi zavezanec za davke v zvezi z dejavnostjo.
Davčne obveznosti, ki so vezane na dejavnost dediča kot podjetnika, se vodijo v knjigovodski evidenci dediča pod njegovo davčno številko. V razmerju do davčnega organa se podjetnik izkazuje s svojo davčno številko. Zanj se uporabljajo določbe, ki sicer urejajo status, pravice in obveznosti fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost kot podjetniki.
5.1.1. Akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti
Z vpisom spremembe nosilca dejavnosti, ki je povezana z registracijo dediča kot podjetnika, postane dedič zavezanec za plačevanje akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti.
Od registracije v PRS dalje ima status »klasičnega« podjetnika, z vsemi pravicami in obveznostmi po ZDavP-2 in zakonih o obdavčenju.
Obračunsko obdobje se zanj začne z dnem vpisa v PRS kot nosilca dejavnosti. Davčni zavezanec mora obračun za obdobje od vpisa v PRS do 31. decembra davčnemu organu predložiti najpozneje do 31. marca tekočega leta za preteklo leto (297. člen ZDavP-2). Tudi za nadaljnja davčna obdobja mora podjetnik (novi nosilec dejavnosti) davčnemu organu predlagati redne obračune akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti in plačevati predhodne akontacije dohodnine.
Posebna davčna obravnava zaradi prenehanja opravljanja dejavnosti in nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi je postopkovno urejena v 303. členu ZDavP-2. Skladno s 1. in 2. odstavkom tega člena mora oseba, ki želi uveljavljati davčno obravnavo, ki se lahko upošteva pri prenehanju opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba (z vsebinskega vidika jo ureja 51. člen Zakona o dohodnini – ZDoh-2), takšno obravnavo priglasiti davčnemu organu na predpisanem obrazcu.
Za prenehanje opravljanja dejavnosti s prenosom podjetja ali dela podjetja zavezanca na drugo osebo in nadaljevanje opravljanja dejavnosti po novem zasebniku (4. odstavek 51. člena ZDoh-2) se šteje trenutek, ko se v PRS namesto prejšnjega nosilca dejavnosti (umrlega podjetnika) vpiše njegov dedič.
Kot je bilo že navedeno, se šteje, da je pokojni podjetnik prenehal opravljati dejavnost z dnem izbrisa njega kot nosilca dejavnosti iz PRS. Z naslednjim dnem se v PRS kot nosilec dejavnosti vpiše dedič (kot podjetnik) in odtlej nadaljuje dejavnost.
Priglasitev posebne davčne obravnave mora biti v skladu s 4. odstavkom 303. člena ZDavP-2 opravljena najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti. Ker se šteje, da je zavezanec (pokojni podjetnik) prenehal opravljati dejavnost z izbrisom njega kot nosilca dejavnosti iz PRS, mora biti priglasitev opravljena najkasneje v roku, v katerem mora biti predložen obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti. Ta obračun mora biti davčnemu organu predložen v roku 60 dni****** po dnevu prenehanja opravljanja dejavnosti (točka 4.2.1. tega navodila).
Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje, ki se zaključi z dnem izbrisa umrlega nosilca dejavnosti iz PRS, mora davčnemu organu predložiti oseba, ki je za izpolnjevanje davčnih obveznosti umrlega podjetnika za obdobje od smrti do izbrisa iz PRS navedena v točki 2. tega navodila.
Priglasitev posebne davčne obravnave pa skladno s 3. odstavkom 303. člena ZDavP-2 opravi novi podjetnik, to je zapustnikov dedič, ki je postal novi nosilec dejavnosti. Priglasitev opravi pri davčnem organu, pri katerem je davčni zavezanec, ki preneha z opravljanjem dejavnosti (umrli podjetnik), vpisan v davčni register.
Obrazec za priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi je kot priloga Pravilnika o obrazcu za priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi objavljen v Uradnem listu RS, št. 119/08 z dne 19. 12. 2008. Obrazec je objavljen na spletni strani DURS.
5.1.2. Prispevki za socialno varnost
Ker se z dnem vpisa spremembe nosilca dejavnosti dedič registrira kot podjetnik, je tako kot vsak drugi podjetnik zavezanec tudi za plačilo prispevkov za socialno varnost. Zavezanost se začne z dnem registracije podjetnika, to je z dnem vpisa v PRS kot nosilca dejavnosti.
V kolikor ni zavarovan na drugi podlagi, potem je podlaga za zavarovanje 1. alineja 1. odstavka 15. člena ZPIZ-1. Podjetnik mora skladno s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o matični evidenci – ZMEPIZ (Uradni list RS, št. 81/00 in 111/07) vložiti prijavo v zavarovanje pri prijavno odjavno službi ZZZS. Podjetnik je dolžan oddajati obračune prispevkov za socialno varnost v skladu s 352. in 353. členom ZDavP-2 ter Zakonom o prispevkih za socialno varnost. Če pa je podjetnik že zavarovan na drugi podlagi in bo opravljal le dopolnilno dejavnost, bo zavezan le za plačevanje pavšalnih prispevkov za socialno varnost. Zavezanec za predlaganje obračunov prispevkov za socialno varnost je novi podjetnik, sestavi jih na svoje ime in svojo davčno številko.
5.1.3. Davek na dodano vrednost
Če je bil pokojni podjetnik zavezanec za DDV, mora davčni organ z dnem, ko se umrli zavezanec kot nosilec dejavnosti izbriše iz PRS (in vpiše njegov naslednik) na podlagi 80. člena ZDDV-1 po uradni dolžnosti izdati odločbo o prenehanju identifikacije za DDV pokojnega podjetnika.
Dedič, ki dejavnost prevzame in se vpiše v PRS kot novi nosilec dejavnosti, mora ob izpolnjevanju kriterijev iz ZDDV-1 davčnemu organu predložiti zahtevek za izdajo identifikacijske številke za DDV. Novi podjetnik (dedič) je v sistem DDV vključen šele od dneva izdaje identifikacijske številke za DDV.
V kolikor je umrli podjetnik uporabljal posebno ureditev obračunavanja DDV po plačani realizaciji, lahko dedič, ki podjetje nadaljuje, brez prekinitve uporablja posebni način obračunavanja ob pogoju, da davčni organ o tem obvesti ob predložitvi zahtevka za izdajo ID za DDV.
5.2. Plačevanje davčnih obveznosti
Novi nosilec dejavnosti mora za davčna obdobja, ki se začnejo z dnem vpisa dediča kot podjetnika v PRS, davčnemu organu predlagati obračune za akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti, DDV, prispevke. Te obračune predlaga v svojem imenu in s svojo davčno številko.
Posledično se vse obveznosti, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti, od dne vpisa dediča kot nosilca dejavnosti v PRS knjižijo v knjigovodsko kartico dediča. Dedič je kot podjetnik zavezanec za plačilo vseh obveznosti, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti po dnevu, ko se je v PRS vpisal kot nosilec dejavnosti.
6. PRAVNI NASLEDNIK SE ŽE PRED IZBRISOM UMRLEGA PODJETNIKA IZ PRS REGISTRIRA KOT PODJETNIK IN OPRAVLJA DEJAVNOST S SREDSTVI ZAPUSTNIKA
V praksi se nekateri pravni nasledniki, ki se odločijo, da bodo nadaljevali dejavnost po umrlem podjetniku, registrirajo kot podjetniki že pred pravnomočnim zaključkom zapuščinskega postopka po umrlem podjetniku.
V 2. in 3. točki tega navodila je že pojasnjeno, da dedič, ki se skladno s 4. točko 3. odstavka 75. člena ZGD-1 registrira in kot nosilec dejavnosti v PRS vpiše šele po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, za obdobje od smrti podjetnika do dneva vpisa spremembe nosilca dejavnosti v PRS ne more biti obvezno zavarovan na podlagi 1. alineje 1. odstavka 15. člena ZPIZ-1. V času od smrti podjetnika do izbrisa iz PRS oziroma do vpisa novega nosilca dejavnosti ni obveznosti obračunavanja obveznih prispevkov za socialno varnost (točka 4.2.2.).
Potencialni pravni naslednik se lahko že pred pravnomočnostjo sklepa o dedovanju po pokojnem podjetniku registrira kot nov podjetnik in nadaljuje zapustnikovo dejavnost. Pri tem dokonča posle, ki jih je začel že pokojni podjetnik, in v okviru registrirane dejavnosti sklepa nove posle. Novoregistrirani podjetnik dejavnost ponavadi opravlja tudi s sredstvi zapustnika.
V takih primerih obstajata vzporedno dva gospodarska subjekta, in sicer:
- »umrli podjetnik«, ki formalno obstaja vse do izbrisa iz PRS, in
- potencialni pravni naslednik kot podjetnik.
Običajno se v takih primerih večina dejavnosti nadaljuje preko novoregistriranega podjetnika, vendar pa je mogoče, da se določen čas dejavnost odvija tudi še preko gospodarskega subjekta, katerega nosilec je pokojni podjetnik, oziroma da se določen del dejavnosti preko tega gospodarskega subjekta odvija ves čas do izbrisa iz PRS. To na strani novoustanovljenega podjetnika pomeni, da poslovanje prevzame določen čas po smrti podjetnika oziroma da prevzame le del podjetja umrlega podjetnika.
Ne glede na to, kdaj se potencialni pravni naslednik registrira kot podjetnik in ne glede na to, v kolikšnem obsegu se dejavnost nadaljuje po novoustanovljenem podjetniku, gospodarski subjekt, katerega nosilec je bil umrli podjetnik, formalno obstoji, zato v zvezi z njim velja vse, kar je napisano v točki 4. tega navodila.
Osebe, ki so navedene v točki 2. tega navodila so dolžne predlagati davčne obračune (obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti in obračune DDV). Obračuni se sestavljajo na davčno številko umrlega podjetnika.
Novoregistrirani podjetnik z registracijo pridobi vse pravice in obveznosti podjetnika, zato postane zavezanec za akontacijo dohodnine od dohodka iz opravljanja dejavnosti, v primeru izpolnjevanja zakonskih pogojev (iz ZDDV-1) tudi za DDV in obvezne prispevke za socialno varnost. Obračune, ki se nanašajo na novoregistriranega podjetnika, predlaga podjetnik s svojo davčno številko in je zavezanec za plačilo obveznosti, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti v okviru tega gospodarskega subjekta.
Glede na obstoj dveh gospodarskih subjektov, je v takih primerih razvidno, da gre za dva davčna zavezanca, ki morata izpolnjevati svoje davčne obveznosti, ki izhajajo iz zakona, v skladu s tem navodilom. Oba zavezanca oziroma njuni zastopniki, pooblaščenci ali skrbniki morajo izpolnjevati davčne obveznosti, vezane na posamezen gospodarski subjekt. V primerih, ko ima zapustnik več potencialnih pravnih naslednikov, nima pa zastopnika za primer smrti niti prokurista, obenem pa skrbnik za davčne zadeve ni sporazumno določen, davčni organ za skrbnika po 3. odstavku 67. člena ZDavP-2 določi potencialnega pravnega naslednika, ki kot novoregistriran podjetnik nadaljuje dejavnost zapustnika z njegovimi sredstvi.
Za posebno davčno obravnavo velja v tem primeru podobno, kot v primeru, ko se dedič kot podjetnik registrira šele po pravnomočnosti sklepa o dedovanju in pride do sočasnega izbrisa umrlega zavezanca kot nosilca dejavnosti (točka 5.1.1.). Potencialni pravni naslednik, ki se bo že pred pravnomočnostjo sklepa o dedovanju registriral kot podjetnik, bo najverjetneje zainteresiran, da dejavnost tudi po pravnomočnosti sklepa o dedovanju dejavnost nadaljujejo v okviru »svojega« že obstoječega gospodarskega subjekta. Če novi podjetnik v vlogi dediča ne bo dal izjave za nadaljevanje zapustnikovega podjetja, bo AJPES umrlega podjetnika izbrisal iz PRS.
Šele po izbrisu umrlega podjetnika iz PRS nastopijo pogoji za prenos podjetja na drugega podjetnika, ki bo nadaljeval z opravljanjem dejavnosti, kar je lahko predmet posebne davčne obravnave. Posebna davčna obravnava ni vezana izključno na nadaljevanje dejavnosti dediča na podlagi izjave iz 4. točke 3. odstavka 75. člena ZGD-1 in na način iz 4. odstavka 72. člena istega zakona. Predmet posebne davčne obravnave je tudi prenos podjetja zapustnika po njegovem izbrisu iz PRS (po pravnomočnosti sklepa o dedovanju) na že ustanovljeno podjetje.
Posebno davčno obravnavo priglasi podjetnik – dedič v roku, v katerem mora zakoniti zastopnik, zapustnikov dedič oziroma skrbnik za davčne zadeve predložiti obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za gospodarski subjekt, ki je bil izbrisan iz PRS. Rok za priglasitev posebne davčne obravnave je tako 60 dni******* po dnevu prenehanja opravljanja dejavnosti (glej točko 4.2.1. tega navodila).
7. SMRT DRUGE FIZIČNE OSEBE, KI OPRAVLJA DEJAVNOST (SMRT ZASEBNIKA)
To navodilo se uporablja za primer smrti podjetnika, to je fizične osebe, ki je organizirana v obliki podjetnika, ki je določena v ZGD-1.
Ni pa nujno, da fizična oseba opravlja dejavnost v statusnopravni obliki podjetnika, pač pa lahko dejavnost opravlja tudi kot zasebnik. Zasebnik je vsaka fizična oseba, ki samostojno opravlja dejavnost in nima statusa podjetnika, zato zanjo ne veljajo statusnopravne določbe ZGD-1, ki urejajo podjetnika. Po smrti zasebnika ni mogoče nadaljevati opravljanja dejavnosti po novem zasebniku na način, kot je to določeno v 4. odstavku 72. člena ZGD-1.
Ker za zasebnika ne veljajo določbe ZGD-1, se zanj to navodilo ne uporablja v celoti.
Za zasebnika se ne uporablja točka 2.1. tega navodila, ker se nanaša na zastopnike, urejene v ZGD-1. Ker se ZGD-1 na zasebnike ne razteza, ga v primeru njegove smrti, v davčnem postopku ne more zastopati niti prokurist niti zastopnik za primer smrti.
Po smrti zasebnika lahko kot pravni nasledniki v davčnem postopku nastopajo njegovi dediči pa tudi skrbnik za davčne zadeve, ki ga določi davčni organ (točka 2.2. tega navodila).
V primeru smrti zasebnika se v celoti uporablja 3. točka tega navodila.
V skladu z Zakonom o poslovnem registru (Uradni list RS, št. 49/06 in 33/07; v nadaljevanju: ZPRS-1) AJPES izbriše enoto poslovnega registra iz PRS na podlagi prijave ali po uradni dolžnosti. Na podlagi 2. in 3. odstavka 16. člena ZPRS-1 izbriše AJPES enoto poslovnega registra na podlagi prijave, ki jo slednja vloži najkasneje 15 dni pred želenim datumom izbrisa. Po uradni dolžnosti pa AJPES izvede izbris v primerih, ki jih določajo drugi predpisi.
V primeri smrti zasebnika se izbris iz PRS izvede praviloma po uradni dolžnosti kot posledica izbrisa zasebnika iz primarnega registra. Izbris iz PRS se praviloma izvede na dan smrti zasebnika, zato se predmetno navodilo v 4., 5. in 6. točki pri smrti zasebnika ne uporablja.
* Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem, I knjiga, GV Založba, Ljubljana 2002, str. 412.
** Z novelo ZDavP-2B je določen 60 dnevni rok. Do začetka uporabe novele ZDavP-2B pa mora biti obračun predložen davčnemu organu v roku 30 dni od smrti podjetnika kot je to določeno v 3. odstavku 297. člena ZDavP-2, ki se uporablja do pričetka uporabe novele ZDavP-2B. Roki, ki se na dan začetka uporabe novele ZDavP-2B še ne bodo iztekli, se bodo iztekli skladno z novo ureditvijo (v teh primerih se bo rok za predložitev obračuna iztekel 60 dan po smrti).
*** Če bi bil obračun davka predložen po poteku zakonskega roka za predložitev obračuna, bi se neplačani del obveznosti evidentiral na izvenbilančnem kontu z valuto 30 dni po poteku zakonskega roka za predložitev obračuna.
**** Po ureditvi, ki se uporablja do konca leta 2009, smrt davčnega zavezanca z vidika DDV ne vpliva na davčno obdobje. V obdobju od smrti do izbrisa podjetnika iz PRS se uporabljajo splošna pravila glede davčnega obdobja in roka za predložitev obračunov (enako kot pred smrtjo).
***** Z novelo ZDavP-2B je določen 60 dnevni rok. Do začetka uporabe novele ZDavP-2B pa mora biti obračun predložen davčnemu organu v roku 30 dni prenehanja opravljanja dejavnosti, kot je to določeno v 2. odstavku 297. člena ZDavP-2, ki se uporablja do pričetka uporabe novele ZDavP-2B. Roki, ki se na dan začetka uporabe novele ZDavP-2B še ne bodo iztekli, se bodo iztekli skladno z novo ureditvijo (v teh primerih se bo rok za predložitev obračuna iztekel 60 dan po smrti).
****** Z novelo ZDavP-2B je določen 60 dnevni rok. Do začetka uporabe novele ZDavP-2B pa mora biti obračun predložen davčnemu organu v roku 30 dni prenehanja opravljanja dejavnosti, kot je to določeno v 2. odstavku 297. člena ZDavP-2, ki se uporablja do pričetka uporabe novele ZDavP-2B. Roki, ki se na dan začetka uporabe novele ZDavP-2B še ne bodo iztekli, se bodo iztekli skladno z novo ureditvijo (v teh primerih se bo rok za predložitev obračuna iztekel 60 dan po smrti).
******* Z novelo ZDavP-2B je določen 60 dnevni rok. Do začetka uporabe novele ZDavP-2B pa mora biti obračun predložen davčnemu organu v roku 30 dni prenehanja opravljanja dejavnosti, kot je to določeno v 2. odstavku 297. člena ZDavP-2, ki se uporablja do pričetka uporabe novele ZDavP-2B. Roki, ki se na dan začetka uporabe novele ZDavP-2B še ne bodo iztekli, se bodo iztekli skladno z novo ureditvijo (v teh primerih se bo rok za predložitev obračuna iztekel 60 dan po smrti).
Vir: Pojasnilo DURS, št. 4214-30/2007, 21. 12. 2009